رأي شماره 756 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال بند 1 آيين نامه اجرايي احراز شروط سه گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1391 وزير امور اقتصادي و دارايي

مصوب 1399/06/18




پرده زمانی: مرحله تصویب:


شماره 9703537 – 1 /7 /1399
بسمه تعالي
جناب آقاي اكبرپور
رئيس ھيأت مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمھوري اسلامي ايران
يك نسخه از رأي ھيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه هاي 9909970905810756 مورخ 18 /6 /1399 با موضوع: «ابطال بند 1 آيين نامه اجرايي احراز شروط 3 گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1391 وزير امور اقتصادي و دارايي» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد.
مديركل ھيأت عمومي و ھيأتھاي تخصصي ديوان عدالت اداري - مھدي دربين
تاريخ دادنامه : 18 /6 /1399- شماره دادنامه : 756
شماره پرونده: 9703537
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاكي: آقاي محمدابراهيم رستگارپور
موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 1 آيين نامه اجرايي احراز شروط 3 گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1391 وزير امور اقتصادي و دارايي
گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بند 1 آيين نامه اجرايي احراز شروط 3 گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1391 وزير امور اقتصادي و دارايي را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه:
" احتراماً همان طور كه مسبوقيه مقنن در مواد 147 و 148 قانون ماليات هاي مستقيم مقررات مربوط به هزينه هاي قابل قبول را احصاء نموده است و چنانچه موديان مالياتي نسبت به انجام اين مقررات اقدام نمايند سازمان امور مالياتي مي بايست هزينه هاي فوق را قابل قبول تلقي نمايد. يكي از بندهاي ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم بند 9 مي باشد كه در مورد خسارات وارده به فعاليت و دارايي مؤدي بوده و اشعار مي دارد: هزينه هاي مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعاليت و دارايي موسسه مشروط بر اينكه: اولاً- وجود خسارت محقق باشد. ثانياً- موضوع و ميزان آن مشخص باشد. ثالثاً- طبق مقررات قانوني يا قراردادهاي موجود، جبران آن به عهده ديگري نبوده يا در هر صورت از طريق ديگران جبران نشده باشد.
آيين نامه احراز شروط سه گانه مذكور در اين بند به پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي مي رسد. همان طور كه واضح و مبرهن است قانونگذار 3 شرط را براي پذيرش اين خسارات به عنوان هزينه هاي قابل قبول تصريح نموده است و فقط احراز اين شروط را موكول به آيين نامه اي نموده كه مي بايستي به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي برسد. آيين نامه فوق در تاريخ 31؍6؍1381 توسط سازمان امور مالياتي كشور تهيه و در همان روز به تصويب وزير وقت مي رسد. بند 1 اين آيين نامه مقرر داشته است: « اعلام كتبي موضوع خسارت توسط مؤدي ( اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي) حداكثر ظرف مدت سه ماه از تاريخ ايجاد خسارت به فعاليت و دارايي موسسه همراه با اسناد و مداركي كه در اختيار دارد به اداره امور مالياتي ذيربط.» آنچه مسلم است تعيين فرجه زماني جهت اعلام خسارت وارد شده از تاريخ ايجاد خسارت به مدت 3 ماه زائد بر نص صريح قانون و تحديد آن به شمار رفته و مي بايست ابطال گردد. قانونگذار تكليف ارائه اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زيان را در مورد اشخاص حقيقي و حقوقي به ترتيب در مواد 100 و 110 قانون موصوف معين نموده كه موديان مذكور مي بايست درآمدها و هزينه هاي خود را تا مواعد مقرر در اين مواد در اظهارنامه هاي خود قيد نموده و تسليم نمايند. (همچنين تكليف اداره امور مالياتي جهت رسيدگي به اظهارنامه موديان در مواد 156 و 157 قانون صدرالاشاره نيز به صراحت عنوان گرديده است. سپس قاعدتاً مودي مالياتي طبق قانون مي بايست كه هزينه خسارت وارد شده به فعاليت يا دارايي خود را در اظهارنامه مالياتي خودشناسايي نموده و مدارك مصدق ايجاد خسارت را نيز همزمان با درخواست گروه رسيدگي مالياتي به ايشان تحويل نمايد. نكته اي كه بذل توجه خاص به آن را از هيأت انتظار مي رود: گاهاً شدت خسارت وارده بر موديان مالياتي چنان پر تألم و دردناك مي باشد كه ماه ها زمان نياز دارد تا علاوه بر انجام امور اداري مربوطه جريان زندگي و كسب و كار ايشان همانند گذشته از سر گرفته شود. در چنين شرايطي تحميل تكليف اضافي خلاف بيّن شرع ما بوده و مي بايست حذف گردد."
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زير است:
" آيين نامه اجرايي احراز شروط سه گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27؍11؍1380
1- اعلام كتبي موضوع خسارت توسط مودي ( اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي) حداكثر ظرف مدت سه ماه از تاريخ ايجاد خسارت به فعاليت و دارايي موسسه، همراه با اسناد مداركي كه در اختيار دارد به اداره امور مالياتي ذيربط.
2- احراز خسارت وارده از سوي اداره امور مالياتي ذيربط پس از بررسي اسناد و مدارك ارائه شده توسط مؤدي و اطلاعات مكتسبه با توجه به مستندات زير:
2-1- گواهي يا تاييديه خسارت وارده از سوي مراجع ذيصلاح كه متولي تشخيص خسارت مي باشند و يا هرگونه سند معتبر ديگري كه خسارت وارده را تاييد نمايد.
2-2- صورتجلسه يا صورتجلساتي كه در خصوص ايجاد خسارت توسط مؤدي يا ساير مراجع ذيربط در اين زمينه تنظيم گرديده است.
2-3- قراردادهاي بيمه مربوط.
3- خسارت وارده طبق قانون و مقررات يا قراردادهاي موجود جبران آن به عهده ديگري نبوده و يا در هر صورت از طريق ديگر جبران نشده باشد.
4- ارائه تعهد كتبي مؤدي مبني بر اينكه اين خسارت از طرف هيچ مرجعي جبران نشده است.
اين آيين نامه در اجراي بند 9 ماده 148 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27؍11؍1380 و بنا به پيشنهاد شماره 4051؍37310-211 مورخ 31؍6؍1381 سازمان امور مالياتي كشور در چهار بند به شرح فوق در تاريخ 31؍6؍1381 به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي رسيد."
مديركل دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارايي در پاسخ به شكايت مذكور به موجب لايحه شماره 252679؍91-26؍12؍1398 توضيح داده است كه:
" 1) در مواد 147 و 148 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 27؍11؍1380 به مبحث هزينه هاي قابل قبول براي تشخيص درآمد مشمول ماليات پرداخته شده است. بر اساس بند 9 ماده 148 قانون مذكور، هزينه هاي مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعاليت و دارايي موسسه مشروط به تحقق سه شرط زير قابل قبول در حساب مالياتي تلقي گرديده اند: 1- وجود خسارت محقق باشد. 2- موضوع و ميزان آن مشخص باشد. 3- طبق مقررات قانون يا قراردادهاي موجود جبران آن بر عهده ديگري نبوده يا در هر صورت از طريق ديگر جبران نشده باشد. بنابراين با توجه به مباني قانوني ياد شده برخلاف ادعاي شاكي پذيرش هزينه هاي مربوط به خسارت وارده به فعاليت و دارايي موسسه به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي به صورت مقيد و مشروط مي باشد.
2) در قسمت اخير بند 9 ماده قانوني ياد شده نيز مقرر شده كه آيين نامه اجرايي احراز شروط سه گانه مذكور در اين بند به پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور و به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي مي رسد، اين آيين نامه تحت عنوان « آيين نامه اجرايي موضوع بند 9 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 27؍11؍1380 به تصويب وزير وقت امور اقتصادي و دارايي رسيده و به موجب بخشنامه شماره 1382؍4299؍211-7؍7؍1381 معاونت وقت فني و حقوقي سازمان امور مالياتي جهت اجرا ابلاغ گرديده است. به موجب بند 1 آيين نامه مذكور مهلت سه ماهه از تاريخ ايجاد خسارت به فعاليت و دارايي موسسه جهت اعلام كتبي موضوع خسارت و ارائه اسناد و مدارك مربوطه توسط مؤدي ( اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي) به اداره امور مالياتي ذيربط در نظر گرفته شده و اين تعيين مهلت در راستاي اجراي مقررات قسمت اخير بند 9 ماده 148 قانون مذكور بوده است بديهي است با توجه به اصل سالانگي در حقوق مالياتي كه در ماده 155 قانون ماليات هاي مستقيم مقرر شده است، تا پيش از پايان سال مالي و مالياتي بايد نسبت به موضوع ورود خسارت به موسسه و تسليم اظهارنامه مالياتي تعيين تكليف شود كه مهلت سه ماهه بر اين اساس تعيين شده است.
3) نظر به اينكه مهلت سه ماه پيش بيني شده در آيين نامه موصوف با هدف بررسي شواهد و قرائن مربوطه و احراز خسارت وارده در كمترين زمان ممكن، در راستاي حمايت از حقوق موديان و جلوگيري از تضييع حقوق آنان تعيين گرديده است لذا افزايش مهلت ياد شده مي تواند موجب اطاله فرايند رسيدگي و از بين رفتن آثار و شواهد خسارت وارده گردد و روشن است كه در اين صورت احراز محقق بودن خسارت و تشخيص موضوع و ميزان آن متعسر يا متعذر شده ومغاير با منافع مودي خواهد بود.
4) ادعاي شاكي مبني بر اينكه تسليم اظهارنامه مالياتي مربوط به فعاليت شغلي موديان مالياتي وفق مواد 100 و 110 قانون ماليات هاي مستقيم به اداره امور مالياتي ذي ربط به اين معنا است كه تا مواعد مذكور در مواد فوق الذكر مهلت دارند هزينه هاي مربوط به جبران خسارات وارده را ارائه نمايند مصادره به مطلوب و ادعاي بدون دليل به شمار مي آيد زيرا اگرچه موديان مكلف به اعلام هزينه هاي خود در اظهارنامه مالياتي هستند اما اين هزينه ها در صورتي قابل قبول است كه بر اساس قسمت اخير بند 9 ماده 148 قانون پيش گفت به موجب آيين نامه مصوب وزير امور اقتصادي و دارايي احراز شده باشد و در بند 1 آيين نامه مذكور اعلام كتبي موضوع خسارت حداكثر ظرف سه ماه از تاريخ ايجاد خسارت از موجبات احراز هزينه هاي قابل قبول تلقي گرديده است. بنابراين به دليل عدم نقض و عدم تجاوز و تخلف از قوانين و مقررات موضوعه و با عنايت به اينكه آيين نامه مورد شكايت بر اساس صلاحيت اختياري اعطا شده از سوي قانونگذار (موضوع صدر اصل 138 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران) صادر شده است و با امعان نظر به مفهوم مخالف بند 1 ماده 12 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 22؍9؍1390 رد شكايت شاكي مورد استدعا مي باشد."
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 18؍6؍1399 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است.
رأي هيأت عمومي
بر مبناي بند 9 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم،هزينه هاي مربوط به جبران خسارت وارده به فعاليت و دارايي مؤسسه يكي از مصاديق هزينه هاي قابل قبول مالياتي است، مشروط به اينكه اولاً: وجود خسارت محقق باشد، ثانياً: موضوع و ميزان آن مشخص باشد،ثالثاً: طبق مقررات قانون يا قراردادهاي موجود جبران آن به عهده ديگري نبوده يا در هر صورت از طريق ديگران جبران نشده باشد، بنابراين وضع بند 1آيين نامه اجرايي احراز شروط سه‌گانه موضوع بند 9 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم كه بر مبناي آناعلام كتبي موضوع خسارت توسط مؤدي (اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي) حداكثر ظرف مدت سه ماه از تاريخ ايجاد خسارت نيز به عنوان يكي از شرايط پذيرش خسارت مذكور به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي قرار داده شده است، به علت توسعه حكم مقرر در قانون، خارج از حدود اختيارات مرجع صادر كننده آيين نامه است و مغاير قانون نيز وضع شده و به همين دلايل مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 بند 1 آيين نامه اجرايي مذكور ابطال مي شود./
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري - محمدكاظم بهرامي